ZFM: isenção, não incidência, imunidade ou alíquota zero?

ZFM: isenção, não incidência, imunidade ou alíquota zero?

A exportação de mercadorias para a Zona Franca de Manaus é desonerada das contribuições PIS e COFINS. Porém, a natureza jurídica dessa desoneração permanece sendo discutida entre contribuintes e Receita Federal e parece que nem mesmo o Poder Judiciário possui uma resposta definitiva sobre esse assunto.

Exportar uma mercadoria nacional para a ZFM é o equivalente, para fins tributários, a exportar uma mercadoria para o exterior. Isso significa que todos os benefícios tributários conferidos às exportações para o exterior devem ser estendidos às exportações para a ZFM. É o que determina o artigo 4° do Decreto-lei 288/67.

A receita de exportação para o exterior é imune à incidência das contribuições sociais, inclusive daquelas popularmente denominadas PIS e COFINS. É o que dispõe o artigo 149, § 2º, inciso I.

A conjugação desses dispositivos conduz à seguinte conclusão: a receita de exportação de mercadorias nacionais para a Zona Franca de Manaus, destinadas ao seu consumo interno ou industrialização, é imune à incidência das contribuições PIS e COFINS.

Parece simples, certo? Contudo, ainda não existe um consenso quanto à regra desonerativa que deve ser aplicada às exportações para a ZFM. Vejamos:

Em primeiro lugar, a Lei n° 10.996/2004 prevê a aplicação de alíquota zero sobre a receita obtida com a venda de mercadorias para a ZFM. Ou seja, do ponto de vista legal, a receita de exportação para a ZFM não seria imune à incidência do PIS e da COFINS, mas seria tributada mediante a aplicação de alíquota zero dessas contribuições.

O CARF, por sua vez, possui a Súmula n° 153 que prevê o seguinte: as receitas decorrentes das vendas de produtos efetuadas para estabelecimentos situados na Zona Franca de Manaus equiparam-se às receitas de exportação, não se sujeitando, portanto, à incidência das contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS.

Ou seja, para o CARF, não há incidência de PIS e COFINS sobre a receita de vendas para a ZFM.

Vamos então ao STJ, órgão responsável pela última palavra no tocante à interpretação das leis. Uma simples consulta à jurisprudência desse Tribunal revela que a operação de exportação para a ZFM ora é tratada sob a perspectiva da isenção e ora é tratada como operação sem a incidência das contribuições PIS e COFINS.

É possível encontrar inúmeros julgados que utilizam na ementa o termo isenção, mas na fundamentação reconhecem a não incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas de exportação para a ZFM: AgInt no REsp 1.881.153/AM, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/09/2020, DJe 23/09/2020; AgInt nos EDcl no AgInt no AREsp 1.701.883/AM, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/06/2021, DJe 01/07/2021.

Existem ainda decisões que tratam o tema da perspectiva da inexigibilidade das contribuições sociais: AgInt no REsp 1.744.673/AM, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/06/2021, DJe 18/06/2021.

Ocorre que isenção, alíquota zero, não incidência e imunidade possuem conceitos jurídicos absolutamente distintos. Em resumo, a isenção é constituída pela dispensa legal do pagamento do tributo; a alíquota zero indica a incidência tributária desprovida do quantum a pagar; a não incidência significa a ausência de subsunção do fato (exportação) à norma (tributos que incidem sobre a receita); e, por fim, a imunidade tributária pressupõe uma regra constitucional de não incidência sobre determinados signos de riqueza (no caso, as receitas de exportação).

Além disso, essas figuras trazem consigo consequências jurídicas igualmente distintas.

Por exemplo, a aquisição de um produto sujeito à alíquota zero das contribuições PIS e COFINS impede, para o respectivo adquirente, o direito ao crédito desses tributos, quando apurados segundo o regime não-cumulativo.

Por outro lado, a aquisição de um produto isento gera direito ao crédito, desde que tal seja revendido em operações tributadas pelo PIS e pela COFINS ou seja empregado na industrialização de produtos cuja receita seja regularmente tributada por essas contribuições.

Finalmente, a aquisição de produtos cuja receita de venda seja imune à incidência do PIS e da COFINS, como é o caso daqueles adquiridos pelas empresas situadas na ZFM, não impediria o direito ao crédito dessas contribuições, independentemente de sua saída ser ou não tributada por essas contribuições.

Portanto, é fundamental que o Poder Judiciário não trate os conceitos acima tratados como sinônimos e reconheça que a exportação de mercadorias para a ZFM é imune à incidência das contribuições PIS e COFINS, assim aplicando-lhe todas as consequências jurídicas e legais que esse instituto traz consigo.

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