O PIS e a COFINS são tributos que incidem sobre a receita bruta das pessoas jurídicas. Existem dois tipos de regimes dessas contribuições: regime cumulativo e não-cumulativo.

No regime não-cumulativo, as pessoas jurídicas podem descontar créditos sobre determinados gastos, inclusive para o pagamento dos débitos das próprias contribuições.

São despesas passíveis de gerar créditos de PIS e COFINS:

1.  Gastos com a aquisição de insumos empregados na fabricação de produtos ou prestação de serviços

De acordo com o STJ, considera-se insumo tudo aquilo que seja imprescindível para o desenvolvimento da atividade econômica. Como exemplo, os equipamentos de proteção individual, materiais de limpeza, gastos com transporte de produtos etc.

2. Gastos com alugueis de prédios, máquinas e equipamentos

Para que sejam passíveis de gerar créditos, deve-se pagar os alugueis a outra pessoa jurídica além disso, o prédios e máquinas necessitam ser empregados na atividade empresarial.

3. Testes de qualidade

Os testes de qualidade são considerados insumos e geram créditos dessas contribuições, desde que aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário, produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à sua comercialização.

4. Energia elétrica e combustíveis

Os custos com a energia elétrica utilizada no estabelecimento do contribuinte, também de combustíveis e lubrificantes empregados na fabricação de produtos ou prestação de serviços são considerados insumos geram créditos de PIS e COFINS.

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Finalmente, o STF definiu a discussão que envolve a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS. Mas, quais impactos essa decisão gerará para as empresas? Quais são os impactos positivos e negativos dessa decisão? Esse foi o tema da entrevista que dei para a BandNews e que agora transformo em artigo para explicar um pouco melhor o quanto isso impactará, principalmente, os empresários brasileiros.

Para muitas empresas e advogados tributaristas, principalmente, o mês de maio de 2021 ficará eternamente marcado pelo fim de uma discussão jurídica que se arrastava por mais de 20 anos. Nesse mês, o STF, ao julgar de forma definitiva o RE 574.706, confirmou que o ICMS não faz parte do faturamento das empresas.

Esse julgamento, em linhas gerais, ratificou que o ICMS não deve compor a base de cálculo das contribuições PIS/COFINS e definiu as regras que devem ser seguidas para a restituição dos valores indevidamente pagos pelas empresas.

Dentre os temas julgados, destaca-se o fato de que o ICMS que deve ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS é o destacado na nota fiscal e a modulação dos efeitos temporais da decisão.

Sem dúvidas, o principal impacto positivo é a solução de uma relevante controvérsia jurídica que se arrastava no Poder Judiciário desde 1999 e que tramitava no STF desde 2007.

Essa decisão elimina, de vez, as incertezas que cercavam o tema, o que tornava a atividade empresarial muito mais insegura, impedindo uma maior organização por parte das empresas, pois elas não sabiam o seu custo tributário real, considerando ser o PIS/COFINS grandes vilões do empresariado.

Essa incerteza quanto ao tema impactava desde o planejamento tributário que as empresas precisam fazer anualmente até as suas negociações com clientes e fornecedores, pois era difícil precificar de forma exata os seus produtos e orçamentos.

Além disso, outro impacto que podemos destacar como positivo é o mérito da discussão, já que se definiu, de uma vez por todas, que o ICMS não deve integrar a receita bruta da pessoa jurídica, assim não sendo permitido sua integração na base de cálculo do PIS/COFINS, pois estaria inflando de forma ilegal essa base de cálculo.

Essa definição, na prática, pode impactar em uma economia de até 25% no PIS/COFINS pagos pela empresa, dependendo da alíquota do ICMS de cada produto.

Uma outra discussão que existia nesse julgamento e que preocupava muito as empresas era “qual ICMS deveria ser destacado”. E, no final das contas, as empresas devem comemorar a confirmação do entendimento de que o ICMS destacado na nota fiscal é o que deve ser retirado da base de cálculo do PIS/COFINS.

Para nós, advogados, a decisão não poderia ser diferente, pois somente o ICMS destacado na nota fiscal poderia demonstrar de forma efetiva qual o ICMS foi devido na comercialização daquela determinada mercadoria, independentemente se esse montante foi recolhido ou não aos cofres públicos ou da forma de seu recolhimento (em espécie ou por meio de créditos de ICMS no âmbito da sistemática não-cumulativa).

Por outro lado, sem sombra de dúvidas, todos os impactos negativos estão relacionados à modulação dos efeitos. Essa modulação dos efeitos definida pelo STF prejudicou, restringiu e tolheu direitos que as empresas consideravam como certos e irretratáveis, gerando uma grande indignação na sociedade empresária nacional.

Com a modulação dos efeitos, o STF definiu que a exclusão do ICMS do PIS/COFINS somente produzirá efeitos a partir de 15/03/2017, data da primeira decisão definitiva do STF sobre o tema.

Ou seja, as empresas que ingressarem hoje com ações judiciais sobre o tema ou que ingressaram em data posterior à 15/03/2017, somente poderão recuperar os créditos a partir de 15/03/2017, perdendo todos os direitos que teriam anteriores à essa data.

Importante destacar que o nosso ordenamento jurídico brasileiro permite a restituição de pagamentos indevidos realizados pelos contribuintes dos cinco anos anteriores à data da propositura da ação judicial. Assim, ao modular os efeitos, o STF altera esse entendimento para esse específico caso, gerando muitas controvérsias e discussões quanto à legalidade desse ato.

A exceção se dá para aquelas empresas que ajuizaram ações até a data de 15 de março de 2017. Nesse caso, as empresas poderão restituir os cinco anos anteriores à propositura da ação.

Exemplificando, uma empresa que tenha entrado com essa ação em abril de 2017 e que estava contando com uma restituição e um crédito desde abril de 2012, perderá o direito a esses créditos e somente poderá restituir os valores pagos a partir de março de 2017, até abril de 2017. Os 60 meses de créditos se transformaram em 1 mês.

É possível afirmar que a modulação dos efeitos foi uma vitória da União, pois reduz bruscamente o impacto que os cofres públicos teriam se tivessem de restituir os cinco anos para todas as empresas.

Essa modulação dos efeitos, além de trazer um impacto econômico negativo, trouxe um impacto negativo do ponto de vista social e político para o nosso cenário empresarial, tendo em vista que escancara a necessidade do empresário se socorrer do judiciário para ver os seus diretos garantidos, sob pena de perder esses direitos, quando o ambiente negocial do país deveria ser muito mais estável e seguro para as empresas.

Isso porque o empresário precisa de segurança jurídica para atuar em nosso país. É a segurança jurídica que protege as expectativas que as empresas precisam para planejar as suas ações. Quanto menor for a incerteza, mais eficiente será a atuação dos empresários e maior será a confiança da sociedade nas instituições.

O que podemos concluir com toda essa discussão é a necessidade e urgência de uma reforma tributária. Uma reforma tributária que não pode ser feita a toque de caixa, que deve respeitar a Constituição Federal, mas que precisa sair do papel.

Não dá mais para ficarmos 20 anos sem ter uma definição sobre um único tema tributário. Não dá mais para vivermos nessa insegurança jurídica. O nosso sistema tributário atual é confuso, complexo, inseguro e ineficaz.

O Brasil precisa modernizar e simplificar o sistema tributário brasileiro, de modo a fomentar o crescimento da economia no país, buscando desburocratizar procedimentos e olhar para o empresário, pois é ele quem gera emprego e põe a comida na mesa dos cidadãos brasileiros.

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A Zona Franca de Manaus foi estabelecida no final dos anos 60 com o intuito de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário com incentivos especiais que dessem condições econômicas para o seu desenvolvimento.

A ZFM foi concebida para abranger uma área que inclui os municípios de Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo. Contudo, desde 2015, ao menos três projetos de lei foram apresentados ao Congresso Nacional com a intenção de ampliar essa área para abranger outros 10 (dez) municípios da região metropolitana de Manaus.

O Projeto de Lei nº 2.381/2019 foi apresentado pelo deputado Delegado Pablo (PSL-AM) e, atualmente, aguarda parecer da Comissão de Desenvolvimento Econômico, Indústria, Comércio e Serviços.

Na visão do deputado, a inclusão dos demais municípios da área metropolitana de Manaus irá incentivar o desenvolvimento da região como um todo, viabilizando a instalação de novas empresas ao longo das próximas décadas de existência da Zona Franca de Manaus.

Um segundo projeto de lei (PL nº 298/2020) que busca ampliar os incentivos concedidos na ZFM, de autoria do deputado Capitão Alberto Neto (Republic/AM), objetiva desonerar a contribuição ao PIS e a COFINS na importação de mercadorias destinadas ao comércio local.

Atualmente, apenas as importações de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, destinados à industrialização na ZFM conforme projeto aprovado pela SUFRAMA, tem direito à desoneração das contribuições.

Porém, essa limitação legal acaba não tratando de forma igualitária o setor comercial, que foi definido como um dos pilares para o desenvolvimento da ZFM quando de sua concepção.

Hoje, as empresas têm buscado o judiciário para afastar a incidência das contribuições nas importações, independentemente da mercadoria ou de sua destinação. Contudo, em que pese as decisões favoráveis, o reconhecimento expresso na legislação trará maior segurança jurídica e igualdade de oportunidades a todas as empresas estabelecidas na ZFM.

Como podemos ver, assegurada a manutenção da ZFM até 2073, o congresso nacional mantém seu foco em ampliar a região, tanto em sua área física, quanto nos incentivos que são concedidos, de forma a manter a atratividade da região a novos investimentos.

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A importação de insumos pela Zona Franca de Manaus é realizada com a suspensão das contribuições PIS e COFINS. Porém, em muitos casos, os insumos importados tornam-se obsoletos para o processo industrial, o que motiva o seu descarte. Nesses casos, é devido o pagamento das contribuições PIS e COFINS, antes suspensas na importação?

As indústrias estabelecidas na ZFM gozam de uma série de benefícios tributários. Um desses benefícios prevê a suspensão das contribuições PIS e COFINS na importação de insumos pela ZFM.

Esse benefício encontra-se previsto no artigo 14-A da Lei n° 10.865/2004. Sua aplicação recai sobre a importação de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem.

A suspensão das contribuições aplica-se na importação de insumos destinados ao emprego na industrialização executada dentro da ZFM.

A suspensão é convertida em alíquota zero quando os insumos (provenientes do exterior) são utilizados na elaboração de outros produtos dentro da ZFM, conforme artigo 8° da Lei n° 11.051/2004.

Importante dizer que a fruição desse benefício depende da aprovação de projeto no âmbito da SUFRAMA.

Em muitos casos, os insumos importados com esse benefício tornam-se obsoletos, o que impede o seu aproveitamento no processo industrial.

Nesse tipo de situação, é comum que as empresas procedam ao descarte dos insumos importados, já que inservíveis para o emprego na industrialização.

Ocorre que a Receita Federal do Brasil entende que o descarte de insumos importados com os benefícios da ZFM constitui desvio de finalidade, o que motivaria a cobrança dos tributos antes suspensos.

De acordo com o entendimento da RFB, para a conversão da suspensão em alíquota zero, as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem importados com aquele benefício devem ser obrigatoriamente utilizados em processo de industrialização por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de Manaus.

“Qualquer outro destino que seja a elas dado, seja sua destruição, ou venda, no próprio estado em que foram importadas, ou como resíduo/sucata de destruição, significa desvio da destinação legal que justificou a fruição do benefício, obrigando o responsável pelo fato ao pagamento da contribuição e das penalidades cabíveis, como se a suspensão não existisse”.

Entretanto, esse entendimento não se coaduna às demais normas tributárias e entendimentos jurisprudenciais relativos à incidência das contribuições sociais PIS e COFINS nas operações envolvendo a Zona Franca de Manaus. Vejamos:

O Brasil é um dos países signatários do acordo comercial internacional denominado “Acordo Geral de Tarifas e Comércio” – GATT. De acordo com as regras desse acordo, o Brasil é obrigado a aplicar à mercadoria importada o mesmo tratamento tributário imposto às mercadorias nacionais.

Nesse cenário, o artigo 4° do Decreto-lei n° 288/67 prevê que a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na ZFM será, para todos os efeitos fiscais, equivalente a uma exportação para o exterior.

O artigo 149, § 2°, inciso II, da Constituição Federal prevê que as contribuições sociais não incidirão sobre a receita de exportação.

Assim, temos que as contribuições PIS e COFINS não incidem sobre a receita de exportação, dada a imunidade tributária prevista no artigo 149, § 2°, inciso II da Constituição Federal.

Por outro lado, a exportação de mercadorias para a ZFM, para consumo ou industrialização, é equiparada à exportação para o exterior, para fins tributários.

Logo, a receita obtida com a exportação de mercadorias nacionais, para consumo ou industrialização na ZFM, é imune à incidência do PIS e da COFINS.

Isso significa que esse tipo de receita (exportação para a ZFM) não pode sofrer tributação por meio das contribuições PIS e COFINS.

Diante disso, a mercadoria importada pela ZFM deveria receber o mesmo tratamento tributário conferido ao produto nacional.

Isso significa que as contribuições PIS e COFINS não deveriam incidir na importação realizada pela ZFM.

Portanto, há um conflito entre o que prevê o Decreto Lei n° 288/67 e a legislação que trata das contribuições. Enquanto aquele prevê a não incidência (combinado com a CF), essa prevê a suspensão das contribuições.

Não houvesse a incidência desses tributos na importação, não seria possível cogitar da sua exigência no descarte dos insumos importados.

Assim, há um evidente tratamento desfavorável conferido às mercadorias importadas, quando comparado àquele aplicado aos produtos nacionais.

O entendimento da jurisprudência, vale dizer, corre nesse sentido.

Existem inúmeros precedentes do TRF1 reconhecendo a não incidência das contribuições sociais PIS-Importação e COFINS-Importação nas operações de importação realizadas por empresas sediadas na Zona Franca de Manaus, de produtos provenientes do exterior, destinados ao consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus.

As contribuições sociais PIS-Importação e COFINS-Importação, de acordo com a jurisprudência dominante, não devem incidir sobre as importações realizadas por empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus, para consumo ou industrialização.

Logo, diante da não incidência das contribuições na operação de entrada (importação), é totalmente indevida a exigência do PIS-importação e da COFINS-importação no descarte de insumos obsoletos, importados pela ZFM, em razão do desvio da finalidade.

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Decisões judiciais, no entanto, têm reconhecido que a industrialização por encomenda (CFOP 5.124), realizada na Zona Franca de Manaus, não se sujeita ao pagamento das contribuições PIS e COFINS, assim afastando a exigência e garantindo a restituição tributária dos pagamentos indevidos.

A Zona Franca de Manaus, como já citamos aqui, foi idealizada para atrair e favorecer a instalação, no seu interior, de toda a cadeia industrial de produção de bens de consumo, especialmente os duráveis. A sistemática da Zona Franca de Manaus garante a desoneração da cadeia produtiva, afastando uma série de tributos sobre a remessa, importação e circulação interna de mercadorias entre as empresas nela sediadas, de modo a tributar, principalmente, a saída do produto final para outras regiões do Brasil.

As indústrias estabelecidas na Zona Franca de Manaus sujeitam-se a um regramento tributário diferenciado que possui reflexos em inúmeros tributos federais, especialmente nas contribuições sociais comumente denominadas PIS e COFINS.

Um dos principais benefícios da Zona Franca de Manaus, por exemplo, consiste na atribuição de alíquota zero dessas contribuições sobre a receita de vendas de produtos intermediários e matérias-primas industrializadas na própria ZFM, para outras empresas do Polo Industrial de Manaus.

Dentro desse cenário, muitas das empresas estabelecidas na ZFM realizam a conhecida industrialização por encomenda, operação que consiste no recebimento de matérias-primas, sua industrialização e devolução à empresa encomendante (operação identificada pelo CFOP 5124).

A industrialização por encomenda é essencialmente uma industrialização em que o encomendante fornece as matérias-primas utilizadas pela empresa industrial, recebendo, dessa empresa executora, o produto industrializado.

Ocorre que a Receita Federal do Brasil entende que a receita obtida, por empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus, com a industrialização por encomenda, realizada (encomenda) para empresas também situadas na ZFM, não se sujeita ao benefício da alíquota zero das contribuições sociais PIS e COFINS. De acordo com o órgão, o benefício aplicar-se-ia apenas à industrialização normal, realizada integralmente pelo contribuinte.

Esse entendimento da Receita Federal pode ser constatado no conteúdo da solução de consulta n° 12/2011, da 2ª Região Fiscal em Manaus. Segundo o entendimento do órgão, não haveria previsão legal expressa para a aplicação do benefício (alíquotas zero) sobre esse tipo de industrialização.

Todavia, o benefício em questão (alíquotas zeros das contribuições PIS e COFINS) é aplicável sobre as receitas decorrentes da produção de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, fabricados na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali também instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA.

Trata-se de um benefício fiscal concebido como incentivo para que matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem sejam produzidos, por encomenda ou não, na própria Zona Franca de Manaus para posterior utilização em industrialização de outros bens ali também produzidos.

A finalidade desse benefício é impulsionar a atividade econômica industrial desenvolvida na Zona Franca de Manaus, sendo que a operação de industrialização por encomenda nada mais é do que uma espécie do gênero industrialização.

A operação de industrialização por encomenda alcança o mesmo objetivo do processo geral de industrialização. Como dito, trata-se de uma espécie desse gênero. Assim, ao contrário do que entende a Receita Federal, a receita proveniente dessa atividade deve, sim, ser enquadrada na redução à alíquotas zero das contribuições PIS e COFINS.

Essa também é a conclusão alcançada pela Justiça Federal do Amazonas e do TRF1. Há, ao menos, três decisões judiciais reconhecendo que o benefício das alíquotas zero de PIS e COFINS aplica-se à receita de industrialização por encomenda realizada dentro da ZFM, para outras empresas do PIM, assim garantindo, por consequência, a devolução dos pagamentos indevidos (restituição tributária) ou anulando a cobrança eventualmente realizada pela Receita Federal do Brasil.

Cumpre ressaltar, entretanto, que o posicionamento da Receita Federal do Brasil permanece no sentido de não reconhecer a aplicação do benefício.

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No julgamento do RE nº 574.706/PR, com reconhecida repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Entretanto, o ICMS que deve ser excluído é o destacado em nota fiscal ou o efetivamente pago pelo contribuinte?

Após o julgamento do Tema nº 69 pelo STF, foi publicada em 13/10/2018, a solução de consulta interna (SCI) COSIT nº 13/18 que regulamentou o trâmite para o “cumprimento das decisões judiciais transitadas em julgado que versem sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, no regime cumulativo ou não cumulativo de apuração”.

O conteúdo mais polêmico estabelecido por esta SCI foi que o montante a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS seria “o valor mensal do ICMS a recolher”, impedindo o contribuinte de excluir o ICMS destacado nas notas fiscais de venda. Tal conclusão se baseou em dois argumentos completamente falaciosos, quais sejam: (i) o STF teria assim definido no julgamento do RE nº 574.706/PR; e (ii) a sistemática de créditos e débitos do ICMS resultaria neste entendimento.

Para dizer que o Supremo teria decidido pela exclusão do ICMS a recolher e não o destacado em nota fiscal, a SCI se fundamentou em parte de votos exarados no RE nº 574.706/PR, sobretudo aqueles que foram vencidos. Contudo, é inegável que o STF concluiu pela exclusão do ICMS destacado da base de cálculo do PIS e da COFINS, senão vejamos.

Considerando os fundamentos adotados pela Suprema Corte, a base de cálculo do PIS e da COFINS é o “faturamento”, em cujo conceito legal não está inserido absolutamente nenhum valor de ICMS, de modo que o valor desse imposto que não deve ser incluído na base de cálculo daquelas contribuições, por óbvio, é o seu valor destacado em nota fiscal. Nesse sentido, vejamos parte da ementa do v. acórdão proferido no RE nº 57.706/PR, in verbis:

(…) 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 4. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. (…)

Aliás, em seu voto vencedor, a Ministra Relatora Carmen Lúcia, enfrentou expressamente essa questão, consignando que “o ICMS a ser excluído não é o ICMS ‘pago’ ou ‘recolhido’, mas o ICMS destacado na nota fiscal”.

Assim concluiu o STF, porque o fato gerador do ICMS é a circulação jurídica de mercadorias e serviços e, por consequência, sua base de cálculo é o preço das operações mercantis, de modo que, incidindo sobre tal preço, é que o valor desse imposto estadual corresponde àquele destacado em nota fiscal.

Portanto, restou demonstrado que o Supremo concluiu pela exclusão do ICMS destacado da base de cálculo do PIS e da COFINS, de modo que agora devemos analisar o segundo argumento da SCI no sentido de que a sistemática de créditos e débitos do ICMS resultaria na conclusão de que o imposto a ser excluído da base de cálculo das referidas contribuições é aquele efetivamente pago.

Haja vista que o ICMS compõe a sua própria base de cálculo, cujo montante destacado em nota fiscal está embutido no preço, integrando, portanto, a receita do contribuinte, é indiscutível que todo esse montante deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, dizer o contrário é cumprir pela metade a decisão do STF, com repercussão geral.

Dessa forma, em que pese o artigo 13, § 1º, da LC 87/96, dispor que o destaque do ICMS constitui “mera indicação de controle”, é imprescindível verificar a parte desse dispositivo que determina que o cálculo deste imposto estadual é “por dentro”, de modo que todo o ICMS destacado na nota fiscal está embutido no preço, compondo assim a receita do contribuinte.

Diante do exposto, tecidos todos esses prolegômenos jurídicos, mostra-se totalmente inequívoco que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS é aquele destacado nas notas fiscais de venda, sendo certo que a solução de consulta interna (SCI) COSIT nº 13/18, exarada pela Receita Federal do Brasil (RFB) é contra o posicionamento consolidado pelo STF, tentando, sobretudo, reduzir os valores que os contribuintes têm a restituir após terem sido por mais de 20 anos coagidos a pagar o PIS e a COFINS por meio de uma sistemática absolutamente inconstitucional.

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